Критерии оценки доказательств по налоговым спорам

ФНС России не одобряет идею установления в Налоговом кодексе критериев оценки доказательств

create jobs 51 / Shutterstock.com

ФНС России рассмотрела предложения по внесению поправок в Налоговый кодекс и выразила свою позицию в письме от 6 марта 2018 г. № ЕД-4-2/[email protected] «О направлении заключения на обращение».

В частности, речь идет о необходимости установления в НК РФ критериев оценки доказательств. Налоговики считают такое дополнение излишним, поскольку в целях оценки доказательств по делу о налоговом правонарушении в силу п. 1 ст. 11 НК РФ могут применяться критерии, установленные отраслевым законодательством.

Так, учитывая критерии доказательств, установленные ст. 67-68 Арбитражного процессуального кодекса, ст. 59-60 Гражданского процессуального кодекса и ч. 1 ст. 88 Уголовно-процессуального кодекса, доказательства по делу о налоговом правонарушении должны обладать признаками относимости, допустимости, достоверности, а все собранные доказательства в совокупности должны быть достаточны для разрешения дела о налоговом правонарушении.

Также ФНС России не поддерживает законопроект, предусматривающий внесение изменения в ст. 101.2 НК РФ в части вступления в силу нового решения, принятого в соответствии с подп. 4 п. 3 ст. 140 НК РФ в случае отмены решения нижестоящего налогового органа, не с даты принятия решения, а по истечении одного месяца со дня его вручения лицу, подавшему апелляционную жалобу.

Налоговики поясняют, что установленный п. 9 ст. 101 НК РФ месячный срок на вступление в силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения необходим в целях реализации права налогоплательщика на апелляционное обжалование решения, а не на обжалование решения, вынесенного по результатам рассмотрения жалобы. При этом они считают, что в случае отмены решения налогового органа полностью и принятия по делу нового решения в соответствии с подп. 4 п. 3 ст. 140 НК РФ целесообразность для установления месячного срока для вступления решения в силу отсутствует.

ФНС России не поддерживает и идею установления предельного срока для отмены и изменения решений нижестоящих налоговых органов. Имеется в виду право вышестоящих налоговых органов отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах (п. 3 ст. 31 НК РФ).

«Применительно к вопросу о сроках на реализацию вышестоящим налоговым органом рассматриваемых полномочий, очевидно, что они не могут быть не ограниченными во времени», – подчеркивается в письме налоговой службы. Ведомство придерживается позиции высших судов о том, что никто не может быть поставлен под угрозу возможного обременения на неопределенный или слишком длительный срок, а принудительные возможности государства ограничены, по меньшей мере, сроком исковой давности.

В связи с этим вышестоящий налоговый орган вправе реализовать полномочия, установленные п. 3 ст. 31 НК РФ, в пределах срока, предусмотренного для проведения мероприятий налогового контроля, а именно в пределах трех лет, исчисляемых с момента окончания контролируемого налогового периода.

О том, какие еще предложения не поддержала ФНС России, читайте в нашей новости.

Доказательства в налоговом споре

Налоговые споры зачастую основываются на различных оценках фактов реальной деятельности компании и ее контрагентов. Для принятия решения судам бывает недостаточно первичных документов, регистров бухгалтерского и налогового учета. Может ли компания в качестве доказательств в налоговом споре представлять такие экзотические доказательства, как фотография, аудиозапись, видеозапись, скриншот?

Исчисление налогов производится на основании первичных документов и регистров бухгалтерского учета (ст. 54 НК РФ).

Налоговый кодекс не содержит исчерпывающего перечня доказательств налогового правонарушения, а лишь называет некоторые из них: документы, протокол допроса свидетеля, заключение эксперта (ст. 90, 93, 94, 95, 99 НК РФ). При этом Арбитражный процессуальный кодекс не содержит особых требований к доказательствам в налоговых спорах. К ним применяются общие требования допустимости, относимости и достоверности (ст. 71 АПК РФ).

Импульс к развитию дополнительных форм и видов доказательств в налоговых спорах придал ВАС РФ в 2006 году (пост. Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 (далее — Постановление № 53)). В пункте 1 Постановления № 53 была провозглашена обязанность налогового органа доказать, что информация, содержащаяся в документах компании, предусмотренных налоговым законодательством, неполна, недостоверна и (или) противоречива.

С этого момента инспекторы любыми способами пытаются опровергнуть сведения, содержащиеся в документах, представленных им при проведении контрольных мероприятий. В ход пошли аудио- и видеозаписи допросов свидетелей, фото и видео с места осмотра помещений и документов, видеофиксация выемки документов и т.д.

Законодатели постепенно заполняют правовые пробелы и разрешают проверяющим то, что раньше не запрещалось. Например, были внесены поправки в статью 26.7 Кодекса об административных правонарушениях (Федеральный закон от 26.04.2016 № 114-ФЗ), которые меняют статус таких доказательств административного производства, как материалы фото- и киносъемки, звуко- и видеозаписи. Теперь это не факультативные, а обязательные доказательства по делу.

В частности, формальный и неформальный подходы предлагает Э.Н. Нагорная (к.ю.н., судья АС Московского округа, специализирующаяся на разрешении налоговых споров) в своей монографии «Налоговые споры: оценка доказательств в суде» (М.: Юстицинформ, 2009).

Также пробелы заполняются разъяснениями ФНС России и судебной практикой.

Например, налоговое ведомство признало скриншот (снимок с экрана) доказательством по делу в арбитражном суде (ч. 3 ст. 75 АПК РФ; письмо ФНС России от 31.03.2016 № СА-4-7/5589), отметив, что Налоговый кодекс не регулирует сферу его применения, порядок изготовления и использования.

Многие суды и ранее признавали скриншот допустимым доказательством, если он содержал индентифицирующие признаки (информацию о дате их получения, наименовании сайта, принадлежности заявителю, программном обеспечении и использованной компьютерной технике) (пост. ФАС УО от 15.10.2013 № Ф09-9262/13, ФАС СЗО от 17.08.2012 № Ф07-3008/12, от 06.12.2010 № Ф07-11600/2010, ФАС ВВО от 27.04.2011 № Ф01-1661/11). При этом некоторые из них требовали нотариального заверения информации, полученной через интернет (пост. ФАС МО от 22.10.2009 № КГ-А40/10844-09, от 25.07.2008 № КГ-А40/6209-08). Сейчас такие требования в судебных актах не встречаются.

Судебная практика сориентировала компании не ограничиваться только документами по спорным сделкам, а доказывать любыми иными способами реальность и проявление должной осмотрительности при их заключении.

В качестве доказательств реальности сделок, подтверждающих исполнение, фирмы успешно используют: фото приобретенных основных средств (пост. ФАС МО от 04.02.2008 № КА-А40/13427-07-2), фото спорного оборудования (пост. ФАС МО от 22.07.2009 № КА-А41/5503-09), фото выставочного места (пост. ФАС МО от 27.01.2014 № Ф05-7033/13). Также судами признавались надлежащим доказательством проявления должной осмотрительности распечатки с сайта ФНС России из рубрики «Проверь себя и контрагента» (пост. АС УО от 21.08.2015 № Ф09-4749/15).

Доказательства в налоговом споре: оценка законности

При рассмотрении спора о законности и обоснованности привлечения компании к налоговой ответственности арбитражный суд связан принципом допустимости доказательств. В случае если инспекторы получили доказательства с нарушением закона, то такие доказательства не имеют для суда юридической силы (ч. 2 ст. 50 Конституции РФ; ст. 68 АПК РФ) и он не вправе ссылаться на них в обоснование своего решения.

Читайте так же:  Имущественный вычет по месту работы документы

Для оценки допустимых доказательств на практике судьи предлагают два различных подхода: формальный и неформальный.

Согласно формальному подходу если Налоговый кодекс устанавливает жесткий перечень доказательств, которые могут подтверждать факт налогового правонарушения или факт экспорта товара, то Арбитражный процессуальный кодекс устанавливает правила оценки этих доказательств, которые в равной степени обязательны для суда, как и требования Налогового кодекса.

Согласно неформальному подходу свобода в оценке доказательств, предоставляемая суду Арбитражным процессуальным кодексом, и правило о том, что никакие доказательства не имеют заранее установленной силы, дают арбитражному суду право выйти за пределы перечня, установленного Налоговым кодексом, оценив любое иное доказательство, если оно в совокупности с другими доказательствами в достаточной мере подтверждает налоговозначимые обстоятельства (например, факт экспорта товара).

О недопустимости формального подхода в оценке доказательств в налоговом споре заявлял и Конституционный Суд РФ (пост. КС РФ от 14.07.2003 № 12-П).

Все документы и сведения, подтверждающие обстоятельства налогового правонарушения, должны содержаться в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 8 ст. 101 НК РФ).

Способы сбора доказательств налоговых правонарушений и процедуры их проведения исчерпывающе установлены Налоговым кодексом (ст. 90-100 НК РФ). Также им предусмотрены формы доказательств: протокол (ст. 92, 99 НК РФ), письменное заключение эксперта (ст. 95 НК РФ).

Бациев Виктор Валентинович –
руководитель проекта «Налог. Поддержка», действительный государственный советник юстиции 3 класса.

19 января 2017 года

Эффективная защита от налоговых претензий.

При этом ни фотографии, ни аудиозаписи, ни видеозаписи в Налоговом кодексе (в отличие от КоАП РФ) не указаны. Остается неясным вопрос об их назначении и юридической силе в качестве доказательств налогового правонарушения.

Для ответа на него важно знать, кем и в связи с чем такие доказательства предоставляются. Если налоговым органом, то суд вправе их отклонить, поскольку права инспекторов не могут расширяться сверх законно установленных (принцип административного права: администратору разрешено только то, что предписано законом — формальный подход).

Компания как слабая сторона административных правоотношений не связана определенной формой и способом получения доказательств (неформальный подход).

Такое правовое неравенство конституционно детерминировано. Конституционный Суд РФ защищал право налогоплательщика предоставлять свои доказательства непосредственно в суд, притом что налоговый орган обязан их собрать и раскрыть на досудебной стадии налогового спора (пост. КС РФ от 14.07.2005 № 9-П).

Альтернативные доказательства в налоговом споре: для чего они нужны

По мнению автора, назначение альтернативных доказательств в налоговом споре состоит в устранении дефектов в «обычных» доказательствах.

Например, в ходе допроса свидетеля налоговый орган применяет аудио- или видеозапись. Сопровождающий свидетеля адвокат также ведет аудио- или видеозапись допроса (подп. 6 п. 3 ст. 6 Федерального закона от 31.05.2002 № 63-ФЗ). Когда свидетель знакомится с протоколом допроса после его завершения, он может усомниться в верности фиксации своих слов и выражений допрашивающим лицом. Для выявления их истинного значения участники допроса могут воспользоваться записями. Записи могут быть применены компанией в вышестоящих налоговых органах или в суде как доказательства порочности протокола допроса свидетеля. Данной цели служат и замечания на самом протоколе, которые может оставить свидетель.

В этой связи применение фирмой фото-, видеосъемки крайне желательно в ходе проведения таких мероприятий налогового контроля, как допрос свидетеля, осмотр помещений, выемка предметов и документов, проведение экспертизы. При этом закон не запрещает налогоплательщику сбор любых альтернативных доказательств.

Лев Лялин, адвокат, эксперт и член общественного совета Центра общественных процедур «Бизнес против коррупции»:

Константин Сасов, ведущий юрист компании «Пепеляев Групп», адвокат, к.ю.н.

Налоговые споры. Оценка доказательств в суде

Впервые в одной книге в интересной и доступной форме изложены все аспекты доказательства в судопроизводстве по налоговым спорам и приведены наиболее часто встречающиеся примеры из судебной практики. Автором выработаны критерии определения недобросовестного налогоплательщика, что делает настоящее издание интересным не только для ученых-правоведов, преподавателей, студентов юридических учебных заведений, но и для широкого круга читателей, связанных с экономической деятельностью: руководителей, бухгалтеров, юрисконсультов предприятий, налоговых адвокатов и т. п.

Книга публикуется с учетом последних изменений Налогового кодекса РФ и постановлений Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ.

2-е издание, переработанное и дополненное

Эвелина Николаевна Нагорная — Налоговые споры: оценка доказательств в суде 1

Глава I ЗНАЧЕНИЕ ПРАВОВЫХ ПРЕЗУМПЦИЙ В РАСПРЕДЕЛЕНИИ БРЕМЕНИ ДОКАЗЫВАНИЯ 2

§ 1. Презумпция незнания закона 2

§ 2. Презумпция добросовестности налогоплательщика 4

§ 3. Иные правовые презумпции 29

Глава II РАСПРЕДЕЛЕНИЕ БРЕМЕНИ ДОКАЗЫВАНИЯ ПО НАЛОГОВЫМ СПОРАМ МЕЖДУ СУБЪЕКТАМИ ДОКАЗЫВАНИЯ 36

§ 1. Суд – субъект доказывания по налоговым спорам 36

§ 2. Значение сторон при доказывании по налоговым спорам 45

§ 3. Переход бремени доказывания на различных стадиях процесса 53

Глава III ИСПОЛЬЗОВАНИЕ РАЗЛИЧНЫХ ВИДОВ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ ПРИ ДОКАЗЫВАНИИ ПО НАЛОГОВЫМ СПОРАМ 67

§ 1. Общие требования ко всем видам доказательств 67

§ 2. Письменные доказательства 88

§ 3. Свидетельские показания. Заключение эксперта 99

Список литературы 106

Эвелина Николаевна Нагорная
Налоговые споры: оценка доказательств в суде

Введение

Доказывание и его проблемы останутся актуальными до тех пор, пока существует разбирательство дел в судах. Но в определенные моменты существования государства и права актуальность доказывания возрастает [1] .

Известный юрист И.В. Решетникова связывает обострение необходимости исследования доказательственного права с развитием состязательности гражданского процесса [2] .

Что касается налоговых споров, то актуальность доказывания при их разрешении в настоящее время обусловлена принятием Налогового кодекса Российской Федерации (и постоянным его изменением), а также Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) 2002 г., в котором появился раздел III «Производство в арбитражном суде первой инстанции по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений».

Тем самым впервые официально было признано наличие особенностей рассмотрения судебных дел, возникающих из публичных правоотношений, к которым, безусловно, относятся дела, возникающие из налоговых правоотношений. При этом судебно-арбитражной практикой было накоплено такое количество этих особенностей, что при принятии АПК РФ 2002 г. потребовалось включение целого раздела, регулирующего производство по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений.

Доказательственное право не может изучаться без практики его реализации. При этом главенствующую роль в развитии теории доказательственного права играет правоприменительная практика [3] .

В условиях возрастания роли договорных отношений, распада прежней правовой системы, наличия большого числа субъектов, находящихся в отношениях координации, судебная власть может сыграть в определенной мере роль интегрирующего начала. Суды путем прецедентного регулирования способны оказать позитивное воздействие на становление новой правовой системы, выработку единых общих правил поведения в конкретных фактических ситуациях [4] .

Одним из обстоятельств, подвигших И.В. Решетникову к написанию «Курса доказательственного права в российском гражданском судопроизводстве», является накопленный в науке материал о доказывании и доказательствах [5] . Автор настоящего исследования должен признать, что в науке имеется не так много материала о доказывании и доказательствах при разрешении арбитражными судами споров, вытекающих из налоговых правоотношений, хотя эти споры рассматриваются арбитражными судами уже более 10 лет с момента принятия Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» 1991 г. и АПК РФ 1992 г.

Экономические отношения привели к развитию налогового законодательства и выделению в них института доказательств [6] .

Читайте так же:  Земельный налог для пенсионеров в ленинградской области

Своеобразной вехой в этом процессе явилось принятие Постановления Конституционного Суда РФ (КС РФ) от 14 июля 2003 г. № 12-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 4, пункта 1 статьи 164, пунктов 1 и 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации и статьи 10 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» в связи с запросами Арбитражного суда Липецкой области, жалобами ООО «Папирус», ОАО «Дальневосточное морское пароходство» и ООО «Коммерческая компания «Балис». Этот документ содержит ряд значимых правоположений. В частности, федеральный законодатель, принимая законы в области налогового регулирования, обязан исходить не только из публичных интересов государства, связанных с его экономической безопасностью, но и из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений и внешнеэкономической деятельности.

Другой важный вывод: нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с дискреционными нормами гражданского законодательства.

Видео (кликните для воспроизведения).

Данные правоположения окажут значительное влияние на формирование арбитражно-судебной практики в области доказывания, однако наиболее значимым в этой сфере правоприменения является вывод Конституционного Суда РФ о том, что на суд возложена обязанность содействовать лицам, участвующим в рассмотрении налогового спора, в получении необходимых доказательств от других лиц.

Юридическая общественность и предприниматели активно откликнулись на веяния времени, о чем свидетельствует выход в печать спецвыпуска на тему «Доказательства» приложения «Юрист» к газете «Экономика и жизнь» (ноябрь 2003 г., № 47 (9001)), в котором были опубликованы статьи судебных работников, адвокатов, ученых. Например, обосновывая необходимость введения суда присяжных в гражданский и арбитражный процесс, П. Астахов и К. Скловский ссылаются на то, что, поскольку арбитражные суды сосредоточили достаточно квалифицированные кадры и смогли создать функционирующую систему проверки правильности и единообразия применения законов, т. е. вопросов права, резко повысилось сегодня значение доказывания фактов [7] .

Таким образом, очевидно, что и ученые-юристы, и практикующие адвокаты, и высший орган судебной власти практически в один и тот же период пришли к выводу о значимости проблемы доказывания именно в настоящее время.

И.В. Решетникова отмечает, что доказательства – очень специфическое правовое явление: общие положения о доказательствах содержатся в нормах гражданского процессуального права, а вопросы доказывания по отдельным категориям гражданских дел в большинстве своем – в соответствующих отраслях материального права.

Создание процессуальных и материально-правовых начал ставит вопрос о месте доказательств в системе права [8] .

Доказывание по каждой категории дел сугубо специфично: есть свой предмет доказывания, особенности в распределении обязанности доказывания и допустимости доказательств [9] .

Целью настоящей работы является раскрытие всех этих составляющих доказывания по налоговым делам. Автор ставит перед собой задачу на стыке норм процессуального и материального права проследить особенности в распределении бремени доказывания по налоговым спорам, проанализировать специфику использования различных видов доказательств по данной категории дел. Вместе с тем И.В. Решетникова в своих исследованиях приходит к выводу о межотраслевом характере доказательственного права, что предоставляет возможность для применения аналогии [10] .

Именно межотраслевой характер доказательственного права, с одной стороны, определяет сложность избранной темы, а с другой стороны, позволяет осветить ее различные грани, на стыке которых возможно наиболее объемное понимание взаимодействия налогового права с другими отраслями материального права и арбитражным процессом при доказывании по налоговым спорам.

С введением в действие АПК РФ 2002 г. в него впервые на стадии подготовки дела к судебному разбирательству был включен такой этап, как предварительное судебное заседание, направленный именно на наиболее полное раскрытие доказательств еще на стадии подготовки дела к судебному разбирательству, для чего суд был наделен полномочиями разрешать ходатайства сторон, определять достаточность представленных доказательств, доводить до сведения сторон, какие доказательства имеются в деле, а стороны – правом представлять доказательства, заявлять ходатайства, излагать свои доводы по всем возникающим вопросам (ст. 136 АПК РФ).

Оценка доказательств по налоговым спорам

«Финансовая газета. Региональный выпуск», 2008, N 44

Доказательства и их оценка являются наиболее важными вопросами правоприменительной деятельности.

В ст. 55 ГПК РФ, а также в ст. 64 АПК РФ доказательствами по делу считаются полученные в предусмотренном законом порядке сведения о фактах, на основании которых суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела. Из данного определения можно вывести четыре основные характеристики, присущие всем доказательствам: это сведения о фактах; сведения, подлежащие установлению для разрешения конкретного дела; доказательства должны быть получены из средств, указанных в законе; доказательства должны быть получены в порядке, предусмотренном законом.

Следует отметить, что понятие «относимость» доказательств является, скорее, не признаком самого доказательства, а критерием оценки, поскольку доказательства могут быть таковыми, даже если они не относятся к делу, но значимы для разрешения другого дела. При этом любое доказательство имеет форму и содержание. Под формой доказательства понимаются средства доказывания, установленные законом, а содержание — это сведения о фактах или фактические данные.

Кроме того, в качестве критериев оценки собранных и исследованных в суде доказательств можно выделить допустимость, достоверность и достаточность. Данные категории также не следует относить к признакам доказательства, поскольку окончательно определить допустимость, достоверность и в конечном счете достаточность доказательства возможно лишь после их исследования судом.

Доказывание в налоговом праве практически не отличается от любой другой сферы деятельности. В то же время следует иметь в виду, что законодательство о налогах и сборах носит материально-правовой характер, особенностью которого является отсутствие специального правового процессуального порядка.

Доказыванием в налоговом праве служит регламентированная нормами НК РФ деятельность уполномоченных лиц, направленная на сбор, проверку и оценку фактических данных о виновном противоправном деянии, за которое законодательством о налогах и сборах установлена юридическая ответственность.

При этом особенностью налоговых споров является то, что по некоторым делам бремя доказывания лежит на налоговом органе, даже если он выступает на судебном процессе ответчиком. Данное утверждение справедливо относительно обжалования по заявлению налогоплательщика актов налоговых органов, действий или бездействий должностных лиц в силу ст. 138 НК РФ. Согласно п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его вина не будет доказана, кроме того, оно не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения, эта обязанность возлагается на налоговые органы. Таким образом, налоговый орган должен доказать обстоятельства совершения налогоплательщиком правонарушения. Вместе с тем это не лишает налогоплательщика возможности опровергать те или иные доказательства и представлять свои, отсутствовавшие у налогового органа на момент вынесения акта проверки.

В соответствии с п. 2 ст. 69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица. Таким образом, налогоплательщик рискует, что при обжаловании решения налогового органа арбитражный суд встанет не на его сторону, обосновав свою позицию преюдициальностью обжалуемого акта.

Норма ч. 2 ст. 69 АПК РФ по вопросу об основаниях освобождения от доказывания явилась предметом рассмотрения КС РФ, позиция которого выражена в Определении от 20.03.2007 N 200-О-О. По мнению КС РФ, ч. 2 ст. 69 АПК РФ конкретизирует общие положения арбитражного процессуального законодательства об обязательности вступивших в законную силу судебных актов арбитражного суда и сама по себе не может рассматриваться как нарушающая конституционные права заявителя, перечисленные в жалобе. Разрешение вопроса о том, является ли в деле заявителя налоговый орган тем же юридическим лицом, с участием которого арбитражным судом ранее были вынесены соответствующие решения, требует установления и оценки фактических обстоятельств дела, проверки правильности применения к спорным правоотношениям оспариваемой нормы и тем самым проверки законности и обоснованности судебных актов, что не относится к компетенции КС РФ.

Читайте так же:  Где взять платежное поручение для налогового вычета

Следует отметить еще одну категорию налоговых споров, когда бремя доказывания распределяется между сторонами. Так, согласно Постановлению ФАС Московского округа от 30.07.2007 N КА-А40/7259-07 на налоговом органе лежит обязанность доказывания размера вмененного дохода, а на налогоплательщике — размера понесенных расходов.

Данная позиция кассационной инстанции расходится с теорией оценки доказательств. Известно, что доказательства могут быть прямыми или косвенными. Действующие АПК РФ, ГПК РФ и УПК РФ не разрешают принимать решение на основании только лишь косвенных доказательств, однако в законодательстве о налогах и сборах ситуация несколько иная. Так, пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ позволяет определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. Обычно налоговые органы считают достаточным доказать, что налогоплательщик получил доход в налогооблагаемом периоде. Однако расчетный путь предполагает, что определяется налогооблагаемая база, т.е. доход и расход налогоплательщика. Что означает необходимость доказывания получения дохода без затрат, а если осуществление затрат очевидно, то определение их размера должно быть выполнено только расчетным путем.

В качестве примера можно привести Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.03.2006 N А29-3885/2005а, в котором представитель налоговой инспекции, ссылаясь в том числе на пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, полагал, что определение суммы налога расчетным путем — право, а не обязанность налогового органа. Кассационная инстанция с таким утверждением не согласилась, мотивируя это тем, что при невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, представляющим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов. Налоговый орган обязан был определить сумму налога исходя из данных об иных аналогичных налогоплательщиках в соответствии с правовой нормой, установленной в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, однако этим правом не воспользовался.

Сомнения вызывает и термин «аналогичный налогоплательщик», понятие которого в законодательстве о налогах и сборах не расшифровывается. В русском языке под словом «аналогичный» понимают подобный, сходный, имеющий общие черты, но на практике порой сложно или невозможно найти двух подобных налогоплательщиков. При этом определяемый расчетным путем размер суммы налогов, подлежащих уплате налогоплательщиками, будет полностью зависеть от субъективного суждения того или иного налогового инспектора.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 08.05.2007 N А49-7268/06-2А/11 указано, что налоговая инспекция неправомерно доначислила предпринимателю расчетным путем налоговые платежи с применением положений пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в связи с отсутствием у него первичных документов, позволяющих определить суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет. Кроме того, судом установлено нарушение требования подбора аналогичных с предпринимателем налогоплательщиков, занимающихся тем же видом деятельности и имеющих примерно схожие количественные и качественные условия для ее осуществления. Таким образом, можно сделать вывод, что при непредставлении первичных документов расчетный путь фактически не применим, а сумма налогов, уплаченных в бюджет, не подлежит сомнению, а это есть стимулирование недобросовестности налогоплательщиков.

Современное российское арбитражно-процессуальное законодательство, регламентируя вопрос оценки доказательств, предписывает судам руководствоваться внутренним убеждением, основанным на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств (ст. 71 АПК РФ). Согласно той же норме доказательства оцениваются в их совокупности, но как можно сформировать убеждение на основе совокупности доказательств, оценивая конкретное доказательство?

Сущность и цель доказывания юридическая наука определяет как установление истины по делу. Помимо убеждения в доказывании правоприменитель должен руководствоваться также правилами проверки доказательств, которые заключаются в том, что суду необходимо решить вопрос об относимости, допустимости и достоверности доказательств. По налоговым спорам наиболее важными представляются вопросы об относимости и допустимости доказательств. Анализируя нормы ст. ст. 90 — 100 НК РФ, можно сделать вывод о том, что допустимыми доказательствами для налоговых органов являются только те, которые прямо предусмотрены НК РФ и получены в установленном им порядке. Налогоплательщики, в свою очередь, могут считать допустимыми первичные документы, оформленные в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.02.2007 N А33-5820/06-Ф02-350/07 указано, что объяснения лиц, полученные в ходе оперативно-розыскных мероприятий, не могут являться допустимым доказательством при рассмотрении в арбитражном суде спора о недействительности решения по выездной налоговой проверке. Надлежащим доказательством может являться только протокол допроса свидетеля, составленный в соответствии со ст. 90 НК РФ, который в арбитражном процессе в силу ст. 75 АПК РФ является письменным доказательством. Подобное мнение выражено в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.02.2006 N А56-9742/2005.

В целом позиция арбитражных судов представляется правильной. Однако следует отметить некоторые моменты, которые могут повлиять на осмысление допустимости такого доказательства, как протокол допроса в законодательстве о налогах и сборах. Протокол допроса свидетеля является письменным доказательством имевшего место фактического получения сведений от лица, который обладает информацией об обстоятельствах, имеющих значение для осуществления налогового контроля. Статья 90 НК РФ позволяет вызвать для дачи показаний любое физическое лицо (кроме лиц, указанных в п. 2 ст. 90 НК РФ), которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. При этом обязательными условиями для придания показаниям вызванного лица доказательной силы являются оформление полученных от лица сведений в виде протокола и предупреждение допрашиваемого, с отметкой об этом в протоколе, об ответственности за отказ, уклонение и дачу заведомо ложных показаний.

По мнению автора, перечисленных условий недостаточно, чтобы протокол допроса свидетеля служил полноценным допустимым доказательством совершения налогоплательщиком налогового правонарушения.

В соответствии со ст. 48 Конституции Российской Федерации каждому гарантируется право на получение квалифицированной юридической помощи. В соответствии с п. 6 ч. 4 ст. 56 УПК РФ свидетель вправе являться на допрос со своим адвокатом, приглашенным им для оказания юридической помощи. Тем самым обеспечивается защита законных прав и интересов свидетеля как одного из самых незащищенных участников процесса.

Отсутствие подобной нормы в НК РФ ущемляет права свидетеля, поскольку ему не разъясняется его право на возможность участия защитника при производстве допроса. В частности, форма протокола допроса свидетеля в налоговых правоотношениях, утвержденная Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/[email protected], не предусматривает разъяснения права свидетелю на участие в ходе допроса защитника. Однако, по мнению автора, это не запрещает ему являться на допрос со своим адвокатом, ссылаясь на указанные нормы. Отказ налогового органа в присутствии защитника в ходе допроса свидетеля без каких-либо законных оснований может поставить вопрос о допустимости такого доказательства.

Читайте так же:  Упрощенная система налогообложения штраф

Помимо этого вопрос о допустимости в качестве письменного доказательства протокола допроса свидетеля по налоговым правоотношениям можно поставить в том случае, когда в нем не стоит отметка о разъяснении свидетелю перед допросом его права не свидетельствовать против самого себя, своего супруга и близких родственников, предусмотренного ст. 51 Конституции Российской Федерации. Данная позиция подтверждается Постановлением Пленума ВС РФ от 31.10.1995 N 8 (в ред. от 06.02.2007 N 5).

Таким образом, недостаток в протоколе допроса свидетелей двух таких важных положений о разъяснении права на участие защитника и права не свидетельствовать против себя и своих близких способствуют квалификации подобного процессуального документа как недопустимого доказательства.

В связи с тем, что законодательно четко не регламентированы вопросы оценки доказательств с точки зрения их допустимости, в правоприменительной практике наблюдаются прямо противоположные подходы к вопросам оценки доказательств по названному критерию.

Например, до сих пор не сформировалось единой судебной практики по вопросу о том, какие нарушения при оформлении и сборе доказательств влекут последствия, предусмотренные п. 3 ст. 64 АПК РФ. К числу дискуссионных можно отнести вопрос о том, может ли привести к недостоверности акта проверки составление его с нарушением 2-месячного срока, предусмотренного п. 1 ст. 100 НК РФ, и необходимости нормы об обязательном составлении акта камеральной проверки, что позволит проследить 3-месячный срок проведения такой проверки и соблюдение сроков выставления требований.

В свою очередь, факт нарушения налоговыми органами ст. 94 НК РФ о порядке производства выемки у налогоплательщика предметов и документов является безусловным основанием для признания недостоверности результатов налоговой проверки. Это подтверждает судебная практика. Так, в Постановлении ФАС Московской области от 09.02.2005 N А41-К2-5040/04 сделан вывод о незаконности действий налогового органа при выемке документов вследствие того, что понятые, присутствовавшие на мероприятии, не имели возможности засвидетельствовать правомерность действий налогового органа и соблюдение требований НК РФ при проведении процедуры изъятия.

Таким образом, проблемы оценки доказательств исключительно важны в правоприменительной деятельности и могут касаться юридического анализа правовых конфликтов в любой отрасли права. Проблема доказательств и доказывания требует общеправового подхода к своему осмыслению и выработки общетеоретической концепции «доказательственного права».

Доказательства и доказывание в налоговых спорах

Привлечение к налоговой ответственности осуществляется в ходе правоприменительной деятельности налоговых органов. Важным этапом правоприменительной деятельности является установление фактических обстоятельств дела, осуществляемое в ходе доказывания.

Доказывание в налоговом процессе имеет индивидуальные особенности. Одной из особенностей является наличие в законе системы процессуальных принципов налогового права, регулирующих приемы доказывания в налоговом процессе.

Наиболее значимые принципы налогового права.

  • 1. Принцип возложения бремени доказывания обстоятельств налогового правонарушения па органы налогового контроля (и. 6 ст. 108 НК РФ).
  • 2. Принцип соблюдения процессуальной формы. Процессуальный порядок привлечения к налоговой ответственности определен НК РФ (и. 1 ст. 108).
  • 3. Принцип презумпции невиновности налогоплательщика (и. 6 ст. 108 НК РФ).
  • 4. Принцип правоты налогоплательщика. Неустранимые противоречия и неясности налоговых законов толкуются в пользу налогоплательщика (и. 7 ст. 3 НК РФ).

Процесс доказывания но делу о привлечении к налоговой ответственности начинается с определения предмета доказывания.

Предмет доказывания в налоговом процессе — это совокупность обстоятельств, подлежащих обязательному установлению по каждому налоговому делу. Такими обстоятельствами являются факты, с которыми закон связывает наличие или отсутствие спорного правоотношения, факты, обосновывающие требования и возражения сторон, и другие обстоятельства.

По делу о налоговом правонарушении ядро предмета доказывания образует факт совершения налогового правонарушения и обстоятельства его совершения, имеющие значение для правильного разрешения дела (и. 3 ст. 101 НК РФ).

К предмету доказывания относятся:

  • • событие правонарушения (ст. 109 НК РФ);
  • • виновность лица в совершении налогового правонарушения (ст. 109—111 НК РФ);
  • • обстоятельства, влияющие на степень и характер ответственности (ст. 112 НК РФ);
  • • сумма неуплаченного налога и размер заниженной налоговой базы — при совершении налоговых правонарушений с материальным составом (ст. 120, 122, 123 НК РФ).

Факты, входящие в предмет доказывания по делу о налоговом правонарушении:

Материально-правовые юридические факты обусловливают применение норм материального права, установленных налоговым законодательством. Например, юридические факты, обусловливающие обязанность налогоплательщика по исчислению и уплате налога. В частности, факт возникновения у налогоплательщика объекта налогообложения (получение дохода, прибыли, возникновение права собственности на имущество).

Процессуально-правовые факты имеют значение для оценки законности процедуры привлечения к налоговой ответственности. Процессуальные факты порождают, изменяют или прекращают процессуальные налоговые правоотношения, содержанием которых являются процессуальные права и обязанности участников производства по делу о налоговом правонарушении. Например, факт назначения выездной налоговой проверки (ст. 89 НК РФ), факт извещения лица, привлекаемого к налоговой ответственности, о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки (ст. 101 НК РФ).

Доказательственные факты — эго промежуточные, косвенные факты, которые сами по себе прямо не устанавливают обстоятельства, имеющие значение для дела. Но эти факты косвенно могут подтверждать или опровергать обстоятельства, имеющие значение для дела.

НК РФ практически не определяет требования к доказательствам в налоговом процессе и не регулирует процесс доказывания. Единственная норма абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ и п. 1 ст. 101 НК РФ запрещает использовать доказательства, полученные с нарушением НК РФ, за исключением документов и информации, представленных налогоплательщиком с нарушением установленных сроков.

Налоговые органы могут использовать материалы, полученные в результате осуществления оперативно-розыскных мероприятий, в числе других доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки (пункт 4 статьи 101 НК РФ) или при осуществлении производства по делу о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (пункт 7 статьи 101.4), если соответствующие мероприятия проведены и материалы оформлены согласно требованиям, установленным Федеральным законом от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности» ( и. 45 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).

Действие этих предписаний увязано с нормой п. 6 ст. 100 НК РФ, согласно которой «налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений». Это означает, что документы (информация), представленные налогоплательщиком в налоговый орган с нарушением установленных НК РФ сроков, обе стороны могут использовать в качестве доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки. Такие документы и информация должны приниматься на рассмотрение наравне с другими доказательствами, полученными в ходе проверки, и их нельзя относить к доказательствам, полученным с нарушением НК РФ.

Право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Но общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств.

Читайте так же:  Государственный финансовый контроль кратко

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства:

  • • документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка;
  • • документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица;
  • • иные документы, имеющиеся у налогового органа.

Хотя перечень акцентирует внимание на документах, ранее переданных или представленных в налоговый орган, это не означает, что на этапе рассмотрения материалов проверки налогоплательщик уже не вправе представить новые доказательства.

На основании и. 6 ст. 100 НК РФ налогоплательщик вправе в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений. Этим сроком по достигнутому соглашению может быть и дата рассмотрения материалов проверки. Также помимо прямо перечисленных в статье документов при рассмотрении материалов налоговой проверки подлежат исследованию все представленные сторонами доказательства, в том числе и недокументированная информация о деятельности налогоплательщика. Доказательства налогового правонарушения собираются налоговым органом в ходе мероприятий налогового контроля, важнейшими из которых являются налоговые проверки. Поэтому, принимая во внимание положения п. 4 ст. 101 НК РФ, согласно которым при рассмотрении материалов налоговой проверки не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ, доказательства, истребованные налоговым органом после истечения указанных сроков, не могут быть учтены налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки.

Одновременно необходимо учитывать, что налоговый орган, руководствуясь нормой абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ, при рассмотрении материалов налоговой проверки вправе исследовать также документы, полученные в установленном НК РФ порядке до момента начала соответствующей налоговой проверки (и. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).

Правила доказывания вины лица в совершении налогового правонарушения (п. 6 ст. 108 НК РФ).

  • 1. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения.
  • 2. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.
  • 3. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Налоговый орган обязан принимать в установленном законом порядке все зависящие от него меры к получению доказательств, подтверждающих как виновность, так и невиновность лица в совершении налогового правонарушения. Такой вывод логично следует из позиции КС РФ [1] , выраженной применительно к доказыванию по уголовному делу.

Возможность применения этих мер налоговыми органами предусмотрена, например, ст. 31 Р1К РФ, определяющей права налоговых органов, п. 5 ст. 101 НК РФ, определяющим полномочия руководителя (заместителя руководителя) налогового органа в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки, и. 6 ст. 101 Кодекса, позволяющим проводить дополнительные мероприятия налогового контроля. Налоговые органы должны собирать не только доказательства виновности лица, обвиняемого в совершении налогового правонарушения, но и доказательства его невиновности. Такое требование к деятельности налоговых органов не должно ограничиваться только обязанностью налогового органа принимать и рассматривать возражения лица, обвиняемого в совершении налогового правонарушения (и. 6 ст. 100, п. 4 ст. 101 НК РФ). Оно предусматривает, что налоговый орган должен по своей инициативе принимать указанные выше меры 1 .

Из статьи 49 Конституции РФ и и. 6 ст. 108 НК РФ следуют два правила:

  • 1) право лица, обвиняемого в совершении налогового правонарушения, отказаться от дачи показаний и от предоставления доказательств по поводу совершенного деяния;
  • 2) обязанности лица, обвиняемого в совершении налогового правонарушения, связанные с осуществлением полномочий налогового органа по контролю и надзору за исполнением законодательства о налогах и сборах (ст. 24 НК РФ).

Важное значение в реализации принципов презумпции невиновности, состязательности и равноправия сторон имеет обязанность мотивировать судебные решения [2] [3] .

Р1К РФ предусматривают обязанность мотивировать решения, которые выносятся по результатам рассмотрения материалов дела о налоговом правонарушении. Согласно ст. 101 НК РФ в решении о привлечении лица к налоговой ответственности излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой. Несмотря па это, налоговые органы порой не уделяют должного внимания исполнению указанной обязанности. Решения зачастую не содержат анализа доказательств виновности лица в совершении налогового правонарушения и анализа доказательств, опровергающих доводы лица в своей невиновности.

Отсутствие таких доказательств должно приводить к вынесению решения о невиновности лица в совершении налогового правонарушения, так как согласно ст. 49 Конституции РФ и и. 6 ст. 108 НК РФ неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. Данное положение презумпции невиновности можно распространить не только на доказательства виновности лица, но и на доказательства, свидетельствующие о наличии других элементов состава налогового правонарушения 1 .

Статья 100 НК РФ предусматривает право налогоплательщика представлять возражения по акту налоговой проверки. Такие возражения в письменном виде вместе с другими доказательствами могут быть предоставлены в налоговый орган в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки. Однако эта норма не означает, что не должны использоваться доказательства, не представленные лицом, обвиняемым в совершении налогового правонарушения, до рассмотрения материалов налоговой проверки в установленные сроки. КС РФ, основываясь на ст. 45, ч. 1 ст. 46, ч. 2 ст. 50 и ч. 3 ст. 123 Конституции РФ сделал вывод, что отказ в получении, приобщении и исследовании доказательств, о которых ходатайствует сторона защиты, невозможен, в случае, если они способны подтвердить виновность или невиновность лица в совершении преступления [4] [5] .

Следовательно, налогоплательщик вправе представить, а налоговый орган обязан принять и рассмотреть доказательства, представленные в момент рассмотрения дела о налоговом правонарушении по существу, даже если они не были предоставлены в установленные и. 6 ст. 100 НК РФ сроки.

В НК РФ следует закрепить существующую в Конституции РФ и во всех процессуальных кодексах норму о недопустимости доказательств, собранных с нарушением любого федерального закона, а не только НК РФ. Это обеспечит законность на стадии проведения мероприятий налогового контроля.

Видео (кликните для воспроизведения).

Необходимо дополнить текст НК РФ нормами, гарантирующими равное положение сторон при исследовании доказательств. В настоящее время в силу соответствующего конституциоииого предписания равноправие сторон при исследовании доказательств гарантировано только сторонам судебного разбирательства. Тем не менее, в целях снижения количества жалоб, поступающих на судебное рассмотрение по результатам налоговых споров, целесообразно закрепить:

  • • равное право участников процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки знакомиться с доказательствами и участвовать в их исследовании;
  • • обязанность руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, рассматривающего акт, в котором зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах, непосредственно исследовать все представленные по делу доказательства [6] .

Источники

Критерии оценки доказательств по налоговым спорам
Оценка 5 проголосовавших: 1

ОСТАВЬТЕ ОТВЕТ

Please enter your comment!
Please enter your name here