Вина налогоплательщика в совершении налогового правонарушения

Статья 106 НК РФ. Понятие налогового правонарушения

Новая редакция Ст. 106 НК РФ

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Комментарий к Статье 106 НК РФ

В комментируемой статье дается легальное определение налогового правонарушения.

Признаками налогового правонарушения являются:

а) виновный характер правонарушения. Иначе говоря, случайное посягательство на отношения, охраняемые нормами законодательства о налогах, не является налоговым правонарушением (например, всякого рода арифметические, счетные, технические и т.п. ошибки, которые хотя и привели к несвоевременной уплате суммы налога, но были допущены непреднамеренно). Виновность — один из важнейших элементов состава налогового правонарушения (наряду с субъектом, объектом и объективной стороной такого рода правонарушений), который характеризует его с субъективной стороны. Формами субъективной стороны налогового правонарушения являются:

— прямой умысел. В этом случае лицо осознавало противоправный характер своего деяния, предвидело его последствия и желало их наступления;

— косвенный умысел. В этом случае лицо также осознавало противоправный характер своего деяния, предвидело его последствия, не желало, но сознательно допускало их наступление (п. 2 ст. 110 НК РФ);

— неосторожность. В этом случае лицо не осознавало противоправного характера своего деяния, не осознавало и не предвидело его вредных последствий, хотя должно было и могло это осознавать (п. 3 ст. 110 НК РФ).

Вина физического лица в совершении налогового правонарушения определяется непосредственно; вина организации — в зависимости от вины ее руководителей и представителей (п. 4 ст. 110 НК РФ). Поскольку в силу гл. 15, 16 и 18 НК РФ в соответствующих случаях субъектами ответственности являются сами организации, а не их должностные лица, привлечение последних к административной ответственности не исключает привлечения организаций к ответственности, установленной Налоговым кодексом РФ (Постановление Пленума ВАС РФ от 27 января 2003 г. N 2). Нужно учесть, что лицо освобождается (при отсутствии его вины) от ответственности лишь за налоговое правонарушение, но не от уплаты пени, поскольку последняя не является мерой налоговой ответственности (ст. ст. 72, 75 НК РФ, п. 18 Постановления Пленумов N 41/9);

б) противоправность. Это одна из важнейших характеристик состава налогового правонарушения, его элемент. Противоправность указанного правонарушения проявляется в том, что оно посягает на установленный законодательством о налогах порядок:

— исчисления, уплаты налогов (ст. ст. 52 — 58 НК РФ);

— исполнения обязанности по уплате налогов (ст. 45 НК РФ);

— постановки на налоговый учет и отчетности (ст. ст. 80 — 84 НК РФ);

— представления информации в налоговые органы (ст. 23 НК РФ);

— удержания и перечисления сумм налогов (ст. 24 НК РФ) и другие налоговые отношения.

При этом следует иметь в виду, что налоговые отношения (т.е. объект, на который посягает налоговый правонарушитель) — это властные отношения (чем они, в частности, отличаются от гражданско-правовых отношений) по установлению, введению, взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе налогового контроля и привлечения к ответственности нарушителей норм не только настоящего Кодекса, но и других актов законодательства о налогах;

в) с объективной стороны налоговое правонарушение характеризуется тем, что виновный:

— посягает на отношения, регулируемые законодательством о налогах, как путем совершения действий (т.е. в форме активного поведения, например при грубом нарушении правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ), при незаконном воспрепятствовании доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение (ст. 124 НК РФ)), так и путем бездействия (например, неуплата сумм налога, непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, ст. ст. 122, 126 НК РФ);

— путем упомянутого посягательства причиняет вред интересам финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований либо иным охраняемым законодательством о налогах интересам;

— совершает нарушение, признаки которого описаны в диспозиции одной из норм гл. 16 НК РФ;

г) субъектом налогового правонарушения являются как физические лица (т.е. граждане РФ, иностранцы, лица без гражданства, в том числе индивидуальные предприниматели и лица, приравненные к ним для целей налогообложения), так и организации (т.е. российские юридические лица, а также иностранные организации, включая их филиалы и представительства). Для того чтобы физическое лицо или организация были признаны субъектами налогового правонарушения, они должны являться:

— налогоплательщиками (ст. 19 НК РФ);

— налоговыми агентами (ст. 24 НК РФ);

— представителями налогоплательщиков и налоговых агентов (ст. ст. 26 — 29 НК РФ);

— иными лицами (ст. 51 НК РФ). Плательщики сборов не могут быть признаны субъектами налогового правонарушения. Этот вывод сделан на основе систематического анализа ст. ст. 8, 19, 106, 116 — 126 НК РФ. Специфическими субъектами налогового правонарушения выступают:

эксперты, переводчики, специалисты (ст. 129 НК РФ).

Банки (ст. ст. 132 — 136 НК РФ) являются субъектами не налогового правонарушения, а особого вида правонарушений, ответственность за которые установлена в гл. 18 НК РФ.

Безусловно, практика применения норм настоящего Кодекса поставит вопрос о разграничении налоговых правонарушений и таких правонарушений, как налоговые преступления, административные правонарушения, гражданско-правовые деликты.

Другой комментарий к Ст. 106 Налогового кодекса Российской Федерации

В статье 106 Кодекса дано определение понятия налогового правонарушения.

Пункт 4 ст. 23 и п. 5 ст. 24 Кодекса содержат нормы бланкетного характера, согласно которым налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на них обязанностей несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. Ряд других положений Кодекса указывает на возможность привлечения к ответственности лиц, не являющихся налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами, за нарушения положений законодательства о налогах и сборах.

Читайте так же:  Налог на имущество организаций крым

Среди видов ответственности традиционно выделяют такие виды как уголовно-правовую, гражданско-правовую и административно-правовую ответственность. В зависимости от степени общественной опасности и характера противоправных действий (бездействия) за нарушения законодательства о налогах и сборах установлены такие виды ответственности, как налоговая, административная и уголовная.

С выделением такого вида ответственности, как уголовно-правовая, нет особых затруднений. Преступность деяния, а также его наказуемость и иные уголовно-правовые последствия определяются только уголовным законом. Более того, изложенное является содержанием принципа законности, который определен в ст. 3 УК РФ и является одним из принципов уголовной ответственности.

Однако по вопросу о том, является ли налоговая ответственность видом административной ответственности или налоговая ответственность представляет собой самостоятельный вид ответственности, единого мнения нет. Различна и позиция высших судебных органов по данному вопросу. С одной стороны, исходя из правовой позиции Пленума ВАС России, изложенной в п. 34 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5, налоговая ответственность является самостоятельным видом правовой ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах наряду с уголовно-правовой и административно-правовой (см. комментарий к ст. 108 Кодекса). С другой стороны, КС России, как следует из выраженной в Постановлении от 15 июля 1999 г. N 11-П правовой позиции, считает, что существует только три вида правовой ответственности — уголовная, гражданская и административная, и что налоговая ответственность, соответственно, по сути, является административной ответственностью.

Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение предусмотрены гл. 16 Кодекса. При этом в гл. 18 Кодекса отдельно установлены виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение, в связи с чем возникает некоторая неопределенность в вопросе о виде такой ответственности.

С одной стороны, предусмотренные гл. 18 Кодекса правонарушения полностью соответствуют определению налогового правонарушения, данному в комментируемой статье. В гл. 18 Кодекса предусмотрена ответственность банков как иных лиц по отношению к налогоплательщику, плательщику сбора и налоговому агенту (следует отметить, что банк как налогоплательщик, плательщик сбора или налоговый агент в случае совершения налогового правонарушения несет ответственность по соответствующей статье гл. 16 Кодекса).

С другой стороны, предусмотренные статьями гл. 18 Кодекса штрафы, как следует из положений п. 1 ст. 107, п. 1 и 2 ст. 114, ст. 136 Кодекса, не являются налоговыми санкциями, т.е. мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Да и сами правонарушения предусмотрены не в гл. 16 Кодекса, а в отдельной — гл. 18 Кодекса. Как указал КС России в Определении от 6 декабря 2001 г. N 257-О , законодатель в Кодексе вывел за рамки налоговых правонарушений нарушения законодательства о налогах, совершаемые банками не в качестве самостоятельных налогоплательщиков или налоговых агентов, а в качестве агентов государства, посредством которых производятся платежи налогов в бюджет. По мнению КС России подобные нарушения требований налогового законодательства выделены в особые составы правонарушений.

Исходя из определения, данного в комментируемой статье, признаками, совокупность которых позволяет квалифицировать деяние в качестве налогового правонарушения, являются:

совершение деяния (действие или бездействие);

противоправность деяния (деяние запрещено законодательством о налогах и сборах);

наличие вины (отношение лица к совершенному им деянию);

общественная опасность деяния, т.е. нанесение вреда охраняемым законом общественным отношениям, или угроза нанесения такого вреда;

за совершение деяния Кодексом установлена ответственность.

Налоговое правонарушение с точки зрения его состава включает:

объект правонарушения, т.е. общественные отношения в области налогов, на нормальное развитие которых посягает налоговое правонарушение;

объективную сторону, т.е. конкретные деяния, выразившиеся в нарушении правил, установленных законодательством о налогах и сборах;

субъект правонарушения (лицо). Лица, подлежащие ответственности за совершение налоговых правонарушений, указаны в ст. 107 Кодекса (см. комментарий к ст. 107 Кодекса);

субъективную сторону (отношение лица к совершенному им деянию, т.е. вину). Формы вины при совершении налогового правонарушения определены ст. 110 Кодекса (см. комментарий к ст. 110 Кодекса).

По конструкции объективной стороны состава правонарушения различают правонарушения с материальным и формальным составом. В объективную сторону правонарушений с формальным составом входит только противоправные деяния лица, а правонарушений с материальным составом — также еще наступившие общественно опасные последствия и причинная связь между противоправными деяниями и наступившими последствиями.

Как указал КС России в Определении от 18 января 2005 г. N 130-О, для судов, налоговых и иных органов и должностных лиц при применении ими положений федеральных законов, предусматривающих ответственность (санкции) за совершение налоговых правонарушений, обязательны следующие правовые позиции:

из правовой позиции, изложенной КС России в Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П, следует, что при производстве по делу о налоговом правонарушении налоговые органы осуществляют доказывание как самого факта совершения правонарушения, так и вины налогоплательщика;

согласно же правовой позиции КС России, сформулированной им в Постановлении от 25 января 2001 г. N 1-П, отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения; иная трактовка состава правонарушения, в т.ч. налогового, как основания ответственности, противоречила бы природе правосудия; суд в связи с привлечением налогоплательщиков к ответственности за нарушение налоговых обязательств, исходя из принципов состязательности и равноправия сторон, не может ограничиться лишь формальной констатацией факта нарушения этих обязательств, не устанавливая иные связанные с ним обстоятельства, в т.ч. наличие или отсутствие вины соответствующих субъектов, в какой бы форме она ни проявлялась.

Читайте так же:  Подоходный налог в россии закон

Статья 110 НК РФ. Формы вины при совершении налогового правонарушения

Новая редакция Ст. 110 НК РФ

1. Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

2. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

3. Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

4. Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Комментарий к Ст. 110 НК РФ

Вина является обязательным условием привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определениях от 4 июля 2002 г. N 202-О, от 18 июня 2004 г. N 201-О.

Правила п. 1 комментируемой ст. 110 НК РФ в обобщенном виде устанавливают формы вины лица, совершившего налоговое правонарушение. При этом следует обратить внимание на то, что:

а) формы вины лица при совершении налогового правонарушения и преступления не совпадают. Отличия, в частности, состоят в том, что:

при совершении налогового правонарушения так называемое легкомыслие не выделяется в самостоятельную разновидность неосторожной формы вины. Преступление считается совершенным по легкомыслию, если лицо предвидело возможность наступления общественно опасных последствий преступного деяния, но без достаточных к тому оснований самонадеянно рассчитывало на предотвращение этих последствий (п. 2 ст. 26 Уголовного кодекса РФ);

при совершении налогового правонарушения можно говорить и о вине организации (как и при гражданско-правовой ответственности), в то время как уголовному законодательству РФ понятие «вина организации» неизвестно;

б) отсутствие в деянии лица умысла или неосторожности абсолютно исключает возможность привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение (п. 2 ст. 109 НК РФ). Так, если лицо совершило деяние, содержащее признаки налогового правонарушения, вследствие чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств, говорить о наличии вины оснований нет, а значит, нельзя и привлекать его к ответственности.

Анализ правил п. 2 комментируемой статьи позволяет сделать ряд важных выводов:

а) умышленная форма вины имеет две разновидности: прямой умысел и косвенный умысел. При этом анализ комментируемой статьи и норм гл. 16 НК РФ показывает, что ряд правонарушений совершается:

как умышленно, так и по неосторожности;

только по неосторожности;

б) прямым считается умысел, если лицо:

— осознает противоправный характер своего деяния. Иначе говоря, лицо отдает себе отчет в том, что своими действиями (например, по воспрепятствованию в доступе должностному лицу налогового органа, осуществляющему выездную налоговую проверку, в помещение офиса) оно нарушает нормы НК РФ;

— предвидит неблагоприятные последствия этих действий (например, при неуплате налога);

— желает наступления вредных последствий своих действий или бездействия (например, чтобы сумма налога в бюджет так и не поступила);

в) при косвенном умысле лицо:

— осознает, что своими действиями (бездействием) нарушает нормы НК РФ;

— предвидит наступление определенных вредных последствий своего деяния;

— прямо не желает, но сознательно допускает их наступление. Например, налоговый агент, не перечисляя в бюджет суммы налогов, сознательно допускает потери бюджета, но ему это безразлично.

В п. 3 комментируемой ст. 110 НК РФ установлено, что налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее:

а) не осознавало противоправного характера своих действий или бездействия;

б) не осознавало (и не предвидело) вредного характера последствий своих действий (бездействия);

в) должно было и могло осознавать как противоправный характер своих действий (бездействия), так и вредный характер наступивших последствий. Так, физическое лицо, приступающее к осуществлению (в установленном порядке) предпринимательской деятельности:

в силу своего возраста (опыта, профессиональной подготовки и т.п.) обязано осознавать указанные выше обстоятельства;

должно понимать, что с доходов, получаемых в результате предпринимательской деятельности, подлежат уплате налоги;

могло получить необходимую информацию как о налоговом законодательстве, так и о видах ответственности за нарушение норм НК РФ (статья 23 НК РФ).

Иначе говоря, нельзя оправдывать свое деяние незнанием законов, а также тем, что не представлял вредных последствий неуплаты налога и т.п.

В п. 4 комментируемой ст. 110 НК РФ затрагивается принципиально важная проблема о вине организации (например, налогоплательщика, налогового агента, их представителей) в совершении налогового правонарушения. Применяя эти правила, следует учесть ряд обстоятельств:

а) вина организации определяется в зависимости:

от вины должностных лиц и от формы (умышленной или неосторожной) этой вины (ибо это влияет на меру ответственности организации за совершенное налоговое правонарушение);

от вины представителей организации;

б) привлечение самой организации к ответственности за налоговое правонарушение не освобождает лиц, упомянутых в п. 4 комментируемой ст. 110 НК РФ (при наличии соответствующих оснований), от привлечения к уголовной или административной ответственности (п. 4 ст. 108 НК РФ).

Статья 111. Налогового кодекса РФ. Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения

1. Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:

Положение настоящего подпункта не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения, мотивированное мнение налогового органа основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом);

  • иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

2. При наличии обстоятельств, указанных в пункте 1 настоящей статьи, лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Перечень обстоятельств, исключающих вину в совершении налогового правонарушения

Видео (кликните для воспроизведения).

Перечень приведен в ч. 1 ст. 111 НК. В него включены следующие ситуации:

Читайте так же:  Возврат налога сроки выплаты

1. Если причиной действий или бездействия налогоплательщика явилась чрезвычайная ситуация или непреодолимые обстоятельства. В их число входят стихийные бедствия, являющиеся явлениями природного характера, наносящими экономический ущерб. Они могут стать причиной утраты первичной и другой документации.

Аналогично обстоят дела с иными обстоятельствами чрезвычайного характера (войны, эпидемии и другие). К непреодолимым обстоятельствам, в частности, относят государственные акты, оказывающие существенное влияние на экономику. Они могут запрещать определенную деятельность или операции. При этом, установление таких фактов происходит посредством общеизвестных фактов, сообщений в печатных СМИ и других источников.

2. Болезненное состояние физического лица, являющегося налогоплательщиком, сопровождающееся невозможностью последнего адекватно воспринимать окружающий мир или руководить своими действиями.

Это основание применяется не только при утрате интеллектуальных способностях. Ряд болезней позволяет осознавать происходящее вокруг, но не дает возможности действовать. Нередко таких граждан по ошибке учитывают в качестве пассивных нарушителей.

Установление факта болезни производится на основании представленных медицинских документов.

Если нарушение совершено до болезни или после ее окончания, налогоплательщик привлекается к ответственности.

3. Если налогоплательщик получил некорректное разъяснение налоговой или финансовой структуры в пределах ее компетенции. Речь идет о письменном ответе на его запрос. При этом, указанное взаимодействие должно затрагивать предмет предполагаемого нарушения и относиться к соответствующему налоговому периоду.

Доказательством будет выступать сам полученный налогоплательщиком ответ, а также направленный им запрос. В рамках рассмотрения дела возможно участие давшего разъяснение должностного лица. Если выяснится, что запрос содержал недостоверные или искаженные данные, то налогоплательщик будет привлечен к ответственности на общих основаниях.

Перечень носит открытый характер. Законодатель пошел по этому пути с целью гарантировать права невиновных лиц.

Вина и ее исключение

Закон обязывает суд или налоговый орган устанавливать ряд имеющих значение фактов. Среди них выделяются обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения.

Их состав определен в ст. 111 НК.

Условием для привлечения к ответственности выступает вина нарушителя. Она может быть в форме в форме прямого или косвенного умысла или неосторожности.

В случае с умыслом прямого типа, налогоплательщик предвидит и желает наступления предусмотренных нормами НК последствий. Примером выступает неуплата налогов, осуществляемая по прямому распоряжению руководителя предприятия. Причиной может служить конфликт с публичными властями. В результате него бездействие осуществляется с прямым умыслом.

В ситуации с его косвенной формой отличие связано с желанием. Нарушитель может не стремиться, но сознательно допускать последствия нарушения. В качестве примера может выступать аналогичное указание, вытекающее из других целей. Причиной может быть экономия средств предприятия.

В качестве неосторожности выступают действия, когда нарушитель должен был предвидеть их последствия. В качестве примера выступают грубые ошибки в учете объектов налогообложения, приведшие к занижению базы по обязательным платежам.

Квалификация ответственного сотрудника позволяет избежать неточностей. Однако ему это не удается.

Обстоятельства исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения предполагают действие таких факторов, которые делают невозможной эту характеристику в любом ее проявлении. Суды и налоговые органы должны рассматривать их с этой точки зрения.

Комментарий к Ст. 106 НК РФ

Налоговый кодекс, в п. 1 ст. 10 определив, что привлечение к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляются в порядке, установленном гл. 14, 15 НК РФ, в комментируемой ст. 106 НК РФ дал легальное определение налогового правонарушения.

Обязательными признаками налогового правонарушения являются:

б) противоправность. Противоправность является обязательной составляющей налогового правонарушения. Противоправным поведением нарушаются нормы законодательства о налогах и сборах. Противоправность проявляется в том, что оно посягает на установленный законодательством о налогах порядок:

— исчисления, уплаты налогов (ст. ст. 52 — 58 НК РФ);

— исполнения обязанности по уплате налогов (ст. 45 НК РФ);

— постановки на налоговый учет и отчетности (ст. ст. 80 — 84 НК РФ);

— удержания и перечисления сумм налогов (ст. 24 НК РФ) и другие налоговые отношения.

Понятие законодательства о налогах и сборах раскрыто в ст. 1 НК РФ. В связи с этим противоправным поведением могут нарушаться не только положения НК РФ, но и принятые в соответствии с ним нормативные правовые акты о налогах и сборах;

в) деяние. Понятие «деяние» охватывает как действие, так и бездействие. Внешне выраженное виновное противоправное действие или бездействие влекут за собой определенные юридические последствия в виде реакции государства и привлечения к ответственности. Действие — это активное поведение, например грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ), незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение (ст. 124 НК РФ). Бездействие — пассивное. К бездействию также следует относить ситуации, когда в установленные сроки не осуществляются либо ненадлежащим образом исполняются предписания НК РФ или уклоняются от их исполнения. Например, неуплата сумм налога, непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике (ст. ст. 122, 126 НК РФ);

г) налогоплательщик, налоговый агент, иное лицо. Налоговый кодекс РФ в ст. 19 различает налогоплательщиков: организаций и физических лиц, на которых возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Указание на «иное лицо» свидетельствует о том, что налоговое правонарушение может быть совершено лицом, не являющимся ни налогоплательщиком, ни налоговым агентом, например, ст. 128 НК РФ установлена ответственность свидетеля. Налогоплательщик, налоговый агент, иное лицо могут быть организациями или физическими лицами. Следовательно, организации и физические лица являются субъектами налогового правонарушения;

д) «за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность». Наличие ответственности, закрепленной в Налоговом кодексе РФ (гл. 16, 18), является обязательной и определяющей составляющей налогового правонарушения, т.к. могут быть налицо все признаки правонарушения: и виновность, и противоправность, и субъект правонарушения, — а Налоговым кодексом РФ ответственность за совершенное деяние не установлена. Соответственно, совершенное деяние не будет признаваться налоговым правонарушением. Также следует учитывать, что одно и то же деяние в отношении одного и того же лица не может быть одновременно преступлением и административным проступком. Законодатель установил приоритет уголовной ответственности, т.е. налоговая или административная ответственность физического лица наступает лишь в том случае, если допущенное им нарушение не влечет уголовной ответственности.

Читайте так же:  Предел социального налогового вычета

Статья 110. Формы вины при совершении налогового правонарушения

1. Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

2. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

3. Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

4. Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Комментарий к Статье 110 НК РФ

Вина является обязательным условием привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение.

Правила п. 1 комментируемой статьи в обобщенном виде устанавливают формы вины лица, совершившего налоговое правонарушение. При этом следует обратить внимание на то, что:

а) формы вины лица при совершении налогового правонарушения и преступления не совпадают. Отличия, в частности, состоят в том, что:

— при совершении правонарушения так называемое легкомыслие не выделяется в самостоятельную разновидность неосторожной формы вины. Преступление считается совершенным по легкомыслию, если лицо предвидело возможность наступления общественно опасных последствий преступного деяния, но без достаточных к тому оснований самонадеянно рассчитывало на предотвращение этих последствий (п. 2 ст. 26 УК РФ);

— при совершении налогового правонарушения можно говорить и о вине организации (как и при гражданско-правовой ответственности), в то время как уголовному законодательству РФ понятие «вина организации» неизвестно;

б) отсутствие в деянии лица умысла или неосторожности абсолютно исключает возможность привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение (п. 2 ст. 109 НК РФ). Так, если лицо совершило деяние, содержащее признаки налогового правонарушения вследствие чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств, то говорить о наличии вины оснований нет, а значит, нельзя и привлекать его к ответственности.

Анализ правил п. 2 комментируемой статьи позволяет сделать ряд важных выводов:

а) умышленная форма вины имеет две разновидности: прямой умысел и косвенный умысел. При этом анализ комментируемой статьи и норм гл. 16 Налогового кодекса показывает, что ряд правонарушений совершается:

— как умышленно, так и по неосторожности;

— только по неосторожности;

б) прямым считается умысел, если лицо:

— осознавало противоправный характер своего деяния. Иначе говоря, лицо отдает себе отчет в том, что своими действиями (например, по воспрепятствованию в доступе должностному лицу налогового органа, осуществляющему выездную налоговую проверку, в помещение офиса) оно нарушает нормы настоящего Кодекса;

— предвидит неблагоприятные последствия этих действий (например, при неуплате налога);

— желает наступления вредных последствий своих действий или бездействия (например, чтобы сумма налога в бюджет так и не поступила);

в) при косвенном умысле лицо:

— осознает, что своими действиями (бездействием) нарушает нормы Налогового кодекса;

— предвидит наступление определенных вредных последствий своего деяния;

— прямо не желает, но сознательно допускает их наступление. Например, налоговый агент, не перечисляя в бюджет суммы налогов, сознательно допускает потери бюджета, но ему это безразлично.

В п. 3 комментируемой статьи установлено, что налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее:

а) не осознавало противоправного характера своих действий или бездействия;

б) не осознавало (и не предвидело) вредного характера последствий своих действий (бездействия);

в) должно было и могло осознавать как противоправный характер своих действий (бездействия), так и вредный характер наступивших последствий. Так, физическое лицо, приступающее к осуществлению (в установленном порядке) предпринимательской деятельности:

— в силу своего возраста (опыта, профессиональной подготовки и т.п.) обязано осознавать указанные выше обстоятельства;

— должно понимать, что с доходов, получаемых в результате предпринимательской деятельности, подлежат уплате налоги;

— могло получить необходимую информацию как о налоговом законодательстве, так и о видах ответственности за нарушение норм настоящего Кодекса (ст. 23 НК РФ).

Иначе говоря, нельзя оправдывать свое деяние незнанием законов, а также тем, что не представлял вредных последствий неуплаты налога и т.п.

В п. 4 комментируемой статьи затрагивается принципиально важная проблема о вине организации (например, налогоплательщика, налогового агента, их представителей) в совершении налогового правонарушения. Применяя эти правила, следует учесть ряд обстоятельств:

а) словосочетание «должностные лица» — явно неудачное. Оно не охватывает лиц, осуществляющих управленческие функции, например в коммерческих организациях (скажем, генерального директора АО, главного бухгалтера ООО и т.д.). Между тем, очевидно, что в п. 4 комментируемой статьи они также имеются в виду. Необходимо законодателю вносить поправки в ст. 110 (ст. 108 НК РФ);

б) вина организации определяется в зависимости:

— от вины лиц, осуществляющих в организации управленческие функции совершенного деяния, и от формы (умышленной или неосторожной) этой вины (ибо это влияет на меру ответственности организации за совершенное налоговое правонарушение);

— от вины представителей организации;

в) привлечение самой организации к ответственности за налоговое правонарушение не освобождает лиц, упомянутых в п. 4 комментируемой статьи (при наличии соответствующих оснований), от привлечения к уголовной, административной и т.п. ответственности (п. 4 ст. 108 НК РФ).

Читайте так же:  Как определить налог на землю

Другой комментарий к Ст. 110 Налогового кодекса Российской Федерации

1. Вина, т.е. отношение лица к совершенному деянию, является элементом состава налогового правонарушения, его субъективной стороной.

В соответствии с подп. 2 ст. 109 Кодекса при отсутствии вины в совершении налогового правонарушения лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения. Обстоятельства, которые исключают вину лица в совершении налогового правонарушения, указаны в ст. 111 Кодекса (см. комментарии к ст. 109 и 111 Кодекса).


В пункте 1 комментируемой статьи выделены две формы вины при совершении налогового правонарушения — умысел и неосторожность.

Выделение форм вины имеет значение для правильной квалификации деяния в качестве налогового правонарушения. В частности, неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) по неосторожности является налоговым правонарушением, предусмотренным п. 1 ст. 122 Кодекса. Если же указанные деяния совершены умышленно, то имеет место налоговое правонарушение, предусмотренное п. 3 ст. 122 Кодекса (соответственно с более жесткой налоговой санкцией, см. комментарий к ст. 122 Кодекса).

Следует отметить, что форма вины не относится к перечисленным в ст. 112 Кодекса обстоятельствам, смягчающим или отягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения (см. комментарий к ст. 112 Кодекса).

Содержание форм вины при совершении налогового правонарушения определено п. 2 и 3 комментируемой статьи.

2. Пункт 2 ст. 110 Кодекса определяет содержание умышленной формы вины при совершении налогового правонарушения.

Элементами такой формы вины являются:

осознание лицом противоправного характера своих действий (бездействия) (интеллектуальный элемент, т.е. предвидение наступления вредных последствий);

желание либо сознательное допущение лицом наступление вредных последствий таких действий (бездействия) (волевой элемент, т.е. отношение к предвидимым вредным последствиям).

Президиум ВАС России при разрешении конкретного дела в Постановлении от 29 июля 2003 г. N 2916/03 указал, что умышленная форма вины может быть установлена не только приговором суда в отношении должностных лиц организации-налогоплательщика либо ее представителей, но и решением суда по заявлению налогового органа о взыскании налоговых санкций с налогоплательщика-организации (до налоговых органов указанное Постановление доведено письмом МНС России от 29 октября 2003 г. N ШС-6-14/1129 ).

Справочные правовые системы.

3. В пункте 3 ст. 110 Кодекса определено содержание неосторожной формы вины при совершении налогового правонарушения.

Особенностью неосторожности как формы вины является то, что в этом случае лицо не осознавало противоправный характер своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия). Однако если лицо должно было это осознавать (объективный критерий неосторожности) и к тому же могло это осознавать (субъективный критерий неосторожности), то имеет место неосторожная форма вины при совершении налогового правонарушения.

4. Пункт 4 ст. 110 Кодекса устанавливает правило определения формы вины организации в совершении налогового правонарушения.

Организация, как следует из п. 1 ст. 26 Кодекса, участвует в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законных представителей. Как установлено ст. 28 Кодекса, действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, признаются действиями (бездействием) этой организации (см. комментарии к ст. 26 и 28 Кодекса).

Согласно п. 1 ст. 26 Кодекса налогоплательщики-организации могут участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, также через уполномоченных представителей.

Исходя из приведенных положений п. 4 комментируемой статьи установлено, что вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Лица, признаваемые законными представителями налогоплательщика-организации, указаны в п. 1 ст. 27 Кодекса. Лица, признаваемые уполномоченными представителями налогоплательщика-организации, указаны в ст. 29 Кодекса (см. комментарии к ст. 27 и 29 Кодекса).

Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения

Рассмотрение дела о налоговом правонарушении не предполагает обязательное взыскание.

Условия исключения вины лица в совершении налогового правонарушения

Если речь идет о применении любого дополнительного обстоятельства, исключающего вину, необходимо установить следующие условия:

  • причины, воздействующие на налогоплательщика должны быть объективны. Имеются в виду те факторы, которые не зависят от воли субъекта;
  • наличие рассматриваемых причин должно чинить существенные препятствия, исключающие надлежащее выполнение налогоплательщиком своих обязанностей. Также речь идет о воздействии которое не в полной мере исключает исполнение необходимых операций. Это допускается в случаях, когда указанные действия сопряжены с опасностью возникновения несоизмеримо большего ущерба. Примером является опасность для жизни;
  • действие указанных причин должно быть доказано.

Статья 106. Понятие налогового правонарушения

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Комментарии к ст. 111 НК РФ

Пункт 1 статьи 111 НК РФ содержит перечень оснований, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения.

Положение подпункта 4 пункта 1 статьи 111 НК РФ позволяет прийти к выводу, что перечень обстоятельств, исключающих налоговую ответственность, неограничен. Именно этим, а также тем, что процессуальные нарушения, допущенные налоговым органом, являются основанием для отмены принятого им решения, объясняется желание каждого налогоплательщика оспаривать вплоть до ВАС РФ почти каждое решение налогового органа.

Если у Вас остались вопросы, то обратитесь за консультацией к нашим юристам.

Видео (кликните для воспроизведения).

Для того, чтобы понять как действовать в вашем случае, пожалуйста заполните форму обратной связи. Кратко опишите Вашу ситуацию укажите Ваше Имя город и номер телефона отправьте заявку и получите консультацию нашего юриста в течении 10 минут.

Источники

Вина налогоплательщика в совершении налогового правонарушения
Оценка 5 проголосовавших: 1

ОСТАВЬТЕ ОТВЕТ

Please enter your comment!
Please enter your name here